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印度GST：世界上最復(fù)雜的增值稅制度安排
陳琍
印度從7月1日開(kāi)始實(shí)施的GST(商品和服務(wù)稅)改革在印度國(guó)內(nèi)引起強(qiáng)烈震動(dòng)和反響，國(guó)際社會(huì)也高度關(guān)注，各方反應(yīng)褒貶不一。客觀地說(shuō)，印度此次改革統(tǒng)一了長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)施的條塊分離的增值稅制度，提升了稅制競(jìng)爭(zhēng)力，堪稱(chēng)印度稅收史上的一大壯舉。
但是，從國(guó)際視角看，與其他國(guó)家實(shí)施的更為規(guī)范的增值稅制度相比，印度GST距離中性規(guī)范的增值稅制度還有較大差距。可以說(shuō)，印度是用世界上最復(fù)雜的統(tǒng)一的GST制度取代了世界上最復(fù)雜的支離破碎的增值稅制度，其復(fù)雜和不規(guī)范的缺陷依然相當(dāng)突出。
“雙軌制”GST，世界罕見(jiàn)
GST種類(lèi)繁雜。與大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的由中央（聯(lián)邦）政府統(tǒng)一征收的單一制增值稅不同，印度為保證各邦（中央直轄區(qū)）利益，采用了世界罕見(jiàn)的“雙軌制”GST，即中央政府和邦（中央直轄區(qū)）政府各自征收自己的GST，由此導(dǎo)致印度GST有四種類(lèi)型：中央GST（CGST），邦GST（SGST），中央直轄區(qū)GST（UGST）和綜合GST（IGST）。對(duì)邦內(nèi)貨物和勞務(wù)提供，由中央政府和邦政府分別征收中央GST和邦GST；對(duì)中央直轄區(qū)內(nèi)的貨物和勞務(wù)提供，由中央政府和中央直轄區(qū)政府分別征收中央GST和中央直轄區(qū)GST；對(duì)跨邦（中央直轄區(qū)）交易，由中央政府征收綜合GST，實(shí)際上是中央GST和邦GST(中央直轄區(qū)GST)的綜合。
進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度盤(pán)根錯(cuò)節(jié)。在“雙軌制”GST下，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需要按照不同GST類(lèi)型進(jìn)行抵扣，同一種類(lèi)型的GST優(yōu)先抵扣，然后再用其他類(lèi)型的GST抵扣，具體順序是：CGST首先用CGST抵扣，然后用IGST抵扣，不能用SGST抵扣；SGST首先用SGST抵扣，然后用IGST抵扣，不能用CGST抵扣；IGST首先用IGST抵扣，然后用CGST抵扣，最后用SGST抵扣。這種進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度非常復(fù)雜，給納稅人造成沉重的核算負(fù)擔(dān)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成沉重的審核負(fù)擔(dān)。
稅率檔次過(guò)多，破壞增值稅中性
與大多數(shù)國(guó)家相比，印度稅率檔次明顯偏多。稅率是增值稅制度的核心要素,優(yōu)化稅率是各國(guó)制定和改革增值稅制度的重中之重。
從理論上講，實(shí)行1檔稅率，并對(duì)出口實(shí)行零稅率是最能體現(xiàn)增值稅中性的最優(yōu)選擇。從各國(guó)實(shí)踐看，雖然多數(shù)國(guó)家沒(méi)有實(shí)行1檔稅率，但都力求在增值稅實(shí)施和完善的過(guò)程中簡(jiǎn)并稅率檔次。
目前，OECD和歐盟大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行不超過(guò)3檔的稅率，拉美18國(guó)、金磚5國(guó)、上海合作組織6國(guó)以及亞洲主要國(guó)家中的大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行不超過(guò)2檔的稅率。
印度GST目前主要設(shè)有4檔稅率，分別為5%（適用263項(xiàng)貨物和12項(xiàng)勞務(wù)）、12%（適用242項(xiàng)貨物和7項(xiàng)勞務(wù)）、18%（適用453項(xiàng)貨物和9項(xiàng)勞務(wù)）和28%（適用228項(xiàng)貨物和4項(xiàng)勞務(wù)），此外，還設(shè)有0.25%和3%兩檔適用鉆石、未經(jīng)加工的寶石以及金、銀等少量貨物的稅率。因此，如果不包括對(duì)出口實(shí)行的零稅率，印度GST實(shí)際上有6檔稅率，大大超過(guò)了大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的稅率檔次。
多檔稅率導(dǎo)致納稅人遵從負(fù)擔(dān)重。一是納稅人在選擇適用何檔稅率時(shí)存在困難。由于稅率檔次多，適用每檔稅率的稅目劃分復(fù)雜且難以完全覆蓋，印度部分企業(yè)尤其是從事復(fù)合型交易和混合型交易的企業(yè)抱怨，困惑于應(yīng)適用哪一檔稅率。印度甜品制造商面臨的問(wèn)題更加突出，普通甜品在印度適用5%的最低稅率，但是，由于制作甜品的原料可能還會(huì)包含冰激凌、水果、果凍、粉絲布丁、巧克力等，這些原料可能會(huì)導(dǎo)致甜品適用28%的高稅率。甜品制造商紛紛感到難以確定適用的稅率，有的干脆減少甜品的種類(lèi)，多檔稅率已經(jīng)造成了嚴(yán)重扭曲生產(chǎn)者選擇的后果。
二是納稅申報(bào)變得非常復(fù)雜，出錯(cuò)機(jī)會(huì)大大增加。多檔稅率會(huì)使納稅申報(bào)表變得十分復(fù)雜，納稅人填報(bào)納稅申報(bào)表時(shí)需要提供的信息成倍增加。按照印度目前實(shí)行6檔稅率來(lái)計(jì)算，納稅人至少需要在納稅申報(bào)表中提供適用每一檔稅率的購(gòu)入貨物和勞務(wù)的金額及進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)售貨物和勞務(wù)的金額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，共計(jì)24項(xiàng)信息。再加上適用零稅率和免稅需要提供的信息，納稅人提供的信息會(huì)更多，納稅人出錯(cuò)的機(jī)會(huì)也會(huì)大大增加。印度手機(jī)零售商反映，由于不同配件適用不同稅率，他們?cè)诜直娑惵蕰r(shí)花費(fèi)了很多時(shí)間，甚至影響了銷(xiāo)售量。還有其他商家也抱怨，多檔稅率增加了企業(yè)的核算工作量。
多檔稅率為稅收征管帶來(lái)難度和不確定性。一是解決稅目稅率的劃分問(wèn)題費(fèi)時(shí)費(fèi)力。印度稅務(wù)機(jī)關(guān)目前所面臨的問(wèn)題是：定義劃分適用不同稅率的貨物和勞務(wù)需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力；對(duì)可能適用兩種稅率的邊界問(wèn)題進(jìn)行確定并向納稅人解釋有關(guān)決定也要耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力。
二是稅務(wù)機(jī)關(guān)需要應(yīng)對(duì)更多的偷逃稅問(wèn)題。稅率檔次越多，納稅人偷逃稅的動(dòng)機(jī)就越大。納稅人會(huì)利用不同貨物和勞務(wù)適用不同稅率的規(guī)定，故意錯(cuò)誤劃分貨物和勞務(wù)，把適用高稅率的貨物和勞務(wù)劃分為適用低稅率的貨物和勞務(wù)，從而達(dá)到偷逃稅的目的。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力對(duì)納稅人的申報(bào)表進(jìn)行審核，以應(yīng)對(duì)偷逃稅問(wèn)題。可以預(yù)見(jiàn)，隨著GST申報(bào)期的到來(lái)，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)很快就會(huì)面臨此問(wèn)題。
高稅率使納稅人怨聲載道。印度GST還實(shí)行了一檔28%的高稅率，而目前只有極個(gè)別國(guó)家實(shí)行高稅率。高稅率一般適用于奢侈品，后因普遍認(rèn)為可以對(duì)奢侈品征收消費(fèi)稅而被絕大多數(shù)國(guó)家所摒棄。印度28%的高稅率適用項(xiàng)目廣泛，其中很多并不是傳統(tǒng)意義的奢侈品，這讓納稅人頗感費(fèi)解而抱怨多多。印度建筑商對(duì)諸如電線、燈、風(fēng)扇、空調(diào)、取暖器等必需品適用28%的稅率深表不滿(mǎn)。另?yè)?jù)《印度快報(bào)》8月1日?qǐng)?bào)道，由于住宿費(fèi)7500盧比/天以上的酒店和五星級(jí)酒店適用28%的稅率，導(dǎo)致孟買(mǎi)酒店商務(wù)會(huì)談、大型會(huì)議和展覽會(huì)的預(yù)訂在過(guò)去1個(gè)月內(nèi)急劇下降，還有一些提前預(yù)訂也被取消，而不少客戶(hù)轉(zhuǎn)向了稅率低的新加坡、泰國(guó)等地。可見(jiàn)，高稅率對(duì)酒店行業(yè)造成了致命打擊。
免稅規(guī)定不完善，對(duì)征管造成壓力
與大多數(shù)國(guó)家相比，印度的免稅項(xiàng)目過(guò)于寬泛。從理論上講，增值稅制度中不應(yīng)該有免稅項(xiàng)目，因?yàn)槊舛愴?xiàng)目不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由此會(huì)激勵(lì)提供免稅產(chǎn)品的企業(yè)盡可能多地從事生產(chǎn)流通各個(gè)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)，以確保生產(chǎn)免稅產(chǎn)品中間階段產(chǎn)生的增值額不被征稅，這樣的話(huà)，就會(huì)嚴(yán)重扭曲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。鑒于免稅會(huì)嚴(yán)重破壞增值稅中性，各國(guó)在選擇免稅貨物和勞務(wù)時(shí)都相對(duì)謹(jǐn)慎，且盡量減少適用免稅的項(xiàng)目。大多數(shù)國(guó)家通常只對(duì)衛(wèi)生、教育和慈善機(jī)構(gòu)，金融和保險(xiǎn)服務(wù)，郵政服務(wù)，不動(dòng)產(chǎn)出租、土地和建筑物供應(yīng)，法律援助，旅客運(yùn)輸，廢物和回收材料，水供應(yīng)，貴金屬和某些農(nóng)業(yè)投入等免稅。而印度GST免稅項(xiàng)目多達(dá)149種貨物和97種服務(wù)，嚴(yán)重破壞了增值稅鏈條的完整性。
低的起征點(diǎn)對(duì)征管造成壓力。起征點(diǎn)是大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行的良性制度，確定合理適中的起征點(diǎn)至關(guān)重要。印度對(duì)年度營(yíng)業(yè)額不超過(guò)200萬(wàn)盧比（約合31400美元；特定邦為100萬(wàn)盧比，約合15700美元）的企業(yè)免征GST。而OECD實(shí)行起征點(diǎn)制度的27個(gè)成員國(guó)的起征點(diǎn)平均值大約是48000美元（2016年1月）。由此可見(jiàn)，印度GST起征點(diǎn)比很多征管能力強(qiáng)的發(fā)達(dá)國(guó)家還要低，這對(duì)印度稅務(wù)局的征管能力是一個(gè)嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。事實(shí)上，實(shí)行較高起征點(diǎn)的國(guó)家，比如英國(guó)（2016年1月為115626美元）一直認(rèn)為高的起征點(diǎn)是其增值稅制度的優(yōu)勢(shì)所在。印度實(shí)行低起征點(diǎn)的問(wèn)題已經(jīng)逐漸顯露,印度稅務(wù)軟件供應(yīng)商TallySolu鄄tions的調(diào)查報(bào)告顯示，超過(guò)40%的中小企業(yè)目前仍然不清楚GST的征收機(jī)制，三分之二的中小企業(yè)未安裝申報(bào)軟件。
簡(jiǎn)易征收制度不規(guī)范，中小微企業(yè)難享優(yōu)惠
與大多數(shù)國(guó)家相比，印度簡(jiǎn)易征收制度限制條件多。把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收制度是增值稅征收管理中通行有效的做法。大多數(shù)國(guó)家都只用上一年度的營(yíng)業(yè)額來(lái)確定劃分小規(guī)模納稅人，無(wú)其他限制條件。而印度不僅規(guī)定年?duì)I業(yè)額200萬(wàn)盧比（起征點(diǎn)）以上、750萬(wàn)盧比（9個(gè)特定邦為500盧比）以下的企業(yè)可以申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人，還規(guī)定了從事跨邦交易的納稅人以及通過(guò)電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)商平臺(tái)提供產(chǎn)品的納稅人不能成為小規(guī)模納稅人。正是由于上述附加限制條件，導(dǎo)致目前印度符合小規(guī)模納稅人條件的700萬(wàn)戶(hù)納稅人中僅有10萬(wàn)納稅人選擇成為小規(guī)模納稅人，從事跨邦交易和通過(guò)電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)商平臺(tái)提供產(chǎn)品的中小微企業(yè)根本享受不到簡(jiǎn)易征收制度的好處。印度稅務(wù)局也正在反思此項(xiàng)政策的合理性。
多檔征收率使稅制更為復(fù)雜。目前大多數(shù)國(guó)家對(duì)小規(guī)模納稅人都實(shí)行1檔征收率。歐盟部分成員國(guó)，比如英國(guó)，曾經(jīng)對(duì)小規(guī)模納稅人分行業(yè)實(shí)行不同征收率，后來(lái)也出于簡(jiǎn)化稅制的考慮，于近年改為對(duì)所有小規(guī)模納稅人實(shí)行1檔征收率。印度簡(jiǎn)易征收制度目前實(shí)行多檔征收率：制造商2%，餐飲服務(wù)業(yè)5%，其他行業(yè)1%。這種制度無(wú)疑進(jìn)一步增加了GST制度的復(fù)雜性。 （作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所）
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